Vážení,

jedním z aktuálních a hojně probíraných témat v oblasti nové legislativy je tzv. konsolidační balíček, který má mít pozitivní dopad na saldo státního rozpočtu. Dopady plánovaných změn nicméně výrazně pocítí fyzické i právnické osoby. V tomto článku se zaměříme na plánovanou změnu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen jako „zákon o daních z příjmů“), a to konkrétně na plánovanou novou úpravu týkající se zdanění příjmu z prodeje kapitálového majetku, tj. zejména podílů v obchodních korporacích a cenných papírů.

Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

Připravovaná změna zákona o daních z příjmů se dotkne jak daňových rezidentů České republiky, tak daňových nerezidentů, kterým plynou příjmy ze zdrojů na území České republiky. Nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak, je jedním z příjmů ze zdrojů na území Česká republiky, které musí daňoví nerezidenti danit, příjem z prodeje podílu v obchodní korporaci se sídlem na území České republiky.

Dále je třeba uvést, že připravovaná změna se týká pouze daně z příjmů fyzických osob, a tudíž situace, kdy podíl v obchodní korporaci či cenné papíry prodává fyzická osoba. Právní úprava daně z příjmů právnických osob obsahuje vlastní případy osvobození od daně z příjmu, přičemž připravovaná novela se jich nedotkne.

Hodnotový a časový test u osvobození od daně z příjmu

Zákon o daních z příjmu v účinném znění osvobozuje příjem od daně z příjmu fyzických osob ve dvou případech, které se označují jako hodnotový a časový test.

Hodnotový test se vztahuje ke všem příjmům za dané zdaňovací období, tedy pokud jejich úhrn nepřekročí částku 100.000,- CZK, poplatník nemusí příjmy z prodejů kapitálového majetku v daňovém přiznání vůbec uvádět.

Časový test se vztahuje k jednotlivému cennému papíru, resp. podílu, přičemž zkoumá dobu, po kterou poplatník daný kapitálový majetek vlastnil. Pokud jej vlastnil déle, než danou dobu (3 roky cenný papír, 5 let podíl v obchodní korporaci), pak je takový příjem osvobozen a tento konkrétní příjem se v přiznání neuvádí a není daněn.

Projednávaná změna by se nijak neměla dotknout drobných investorů, kteří hojně využívají hodnotový test, tedy hranici 100.000,- CZK. Je však současně třeba upozornit, že se jedná o úhrn příjmů, nikoliv o úhrn hrubého zisku, tedy není rozhodné za kdy a za jakých okolností poplatník cenné papíry zakoupil, ale do této částky se započítávají veškeré prodejní ceny všech prodaných cenných papírů, resp. podílů za zdaňovací období. Jedná se však o již účinné pravidlo, na kterém se nic nemění.

Navržené změny se naopak dotknou větších investorů, kteří mají příjmy z prodeje kapitálového majetku převyšující 40 milionů korun za zdaňovací období. Návrh zavádí strop v časovém testu v této výši a veškeré příjmy nad tuto částku tak osvobozeny nebudou, ač původně prošly časovým testem.

Zákon o daních z příjmu stanoví dvě sazby pro výpočet daně 15 a 23 %. Jedná se o tzv. solidární zdanění, kdy od určité hranice jsou příjmy zdaňovány vyšší sazbou než příjmy, které této hranice nedosahují. Od roku 2024 bude touto hranicí 36násobek průměrné mzdy. Daň tedy bude počítána následovně – do 36násobku průměrné mzdy se daní sazbou ve výši 15 %, nad 36násobek sazbou ve výši 23 %. Pokud předpokládáme, že průměrná hrubá mzda vzroste o 4 % v roce 2024, tedy přibližně na 42.000,- CZK, sazba 23 % bude uplatňována na příjmy nad 1.500.000,- CZK.

Pro snadnější pochopení situace uvádíme modelový příklad:

Prodej podílu v obchodní korporaci s časovým testem 5 let

Pan Novák je vlastníkem 100% podílu v obchodní společnosti XYZ s.r.o.. V roce 2025 se mu podařilo tento podíl prodat za 60.000.000,- CZK, tento podíl vlastnil již od roku 2015, tudíž splnil časový test
5 let. Základní kapitál společnosti činí 10.000.000,- CZK. Příjem z prodeje činí tedy 50.000.000,- CZK, z čehož 40.000.000,- CZK je osvobozeno od daně (díky splnění časového testu) a 10.000.000,- CZK tvoří daňový základ. Pan Novák v roce 2025 žádné jiné příjmy neměl.

Pan Novák bude muset zaplatit částku tvořenou 15 % z 1.500.000,- CZK a 23 % z 8.500.000,- CZK. Celková částka daně by tak v roce 2025 činila 2.125.000,- CZK (225.000,- CZK + 1.955.000,- CZK – 30.000,- CZK). Pokud by pan Novák tento prodej provedl v roce 2023, neplatil by žádnou daň.

Prodej podílu v obchodní korporaci bez časového testu 5 let

Pan Novák je zaměstnaná osoba a v roce 2025 vydělal v práci 1.000.000,- CZK hrubého. Současně v tomto roce prodal podíl v obchodní společnosti, který vlastnil od roku 2021, za 5.500.000,- CZK (tedy nesplnil časový test 5 let). Částka, za kterou podíl koupil, činila 1.700.000,- CZK. Pan Novák neměl tento rok žádné další příjmy.

Daňový základ pana Nováka za rok 2025 činí 4.800.000,- CZK (1.000.000 + 5.500.000 – 1.700.000). Z toho bude část zdaněna sazbou 15 % ve výši 1.500.000,- CZK a zbývající část sazbou 23 %, tedy 3.300.000,- CZK. Celkově by tak pan Novák zaplatil v roce 2025 daň ve výši 954.000,- CZK (225.000 + 759.000 – 30.000). V porovnání se stejnými příjmy v roce 2022 pan Novák zaplatí
o 30.000,- CZK více.

Daňový základ daně z příjmu

V praxi může nastat situace, kdy smlouva o převodu podílu v obchodní korporaci či cenných papírů bude uzavřena dříve, než dojde k úhradě kupní ceny, a kupní cena, či její část, bude uhrazena v jiném (následujícím) zdaňovacím období. Nabízí se tak otázka, ve kterém zdaňovacím období bude poplatník daně z příjmu takový příjem danit.

Zákon o daních z příjmů proto stanovuje pravidla pro stanovení daňového základu za dané zdaňovací období. Nepodnikající fyzická osoba daní dle zákona o daních z příjmu příjem z prodeje podílu v obchodní korporaci či cenných papírů v režimu tzv. jiných příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů. Ve zdaňovacím období pak do dílčího daňového základu fyzická osoba zařadí příjem, který v daném zdaňovacím období skutečně obdržela. V případě, že bude prodej obchodního podílu uskutečněn v roce 2023, avšak kupní cena za podíl bude uhrazena až v roce 2025, bude příjem z tohoto prodeje prodávající danit až ve zdaňovacím období roku 2025.

Odlišná situace může nastat v případě, že prodávajícím je fyzická osoba podnikající, jež navíc prodává obchodní podíl či cenné papíry, zařazené do obchodního majetku této podnikající fyzické osoby. V takovém případě totiž bude příjem z prodeje daněn v režimu příjmů ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 zákona o daních z příjmů. Pokud podnikající fyzická osoba vede o svých příjmech pouze daňovou evidenci, bude příjem zdaněn stejně jako ve výše uvedeném případě nepodnikající fyzické osoby.

Pokud však podnikající fyzická osoba vede o svých příjmech účetnictví, je povinna své příjmy účtovat a danit při zachování věcné a časové souvislosti. Při prodeji podílu v obchodní korporaci či cenných papírů je pak třeba jako příjem zdanit celou kupní cenu (resp. kupní cenu po odečtení daňově uznatelných nákladů), bez ohledu na to, že kupní cena či její část bude uhrazena až v dalším zdaňovacím období. Bude-li tudíž podíl či cenné papíry prodán v roce 2023, bude celá kupní cena zdaněna rovněž v roce 2023, a to bez ohledu na to, kdy bude kupní cena či její část skutečně uhrazena. Uvedené se však vztahuje pouze na případy, kdy není budoucí úhrada vázána na podmínku, jejíž splnění je nejisté (např. v případě, kdy je úhrada části kupní ceny vázána na dosažení určitého hospodářského výsledku společnosti).   

Účinnost daňových změn

Konsolidační balíček, prostřednictvím kterého by došlo k výše popsaným daňovým změnám, byl schválen Parlamentem České republiky. V současné době zákon čeká na podpis od prezidenta republiky, přičemž pokud prezident zákon podepíše, bude následovat publikace zákona ve Sbírce zákonů České republiky. U výše uvedených daňových změn je očekáváno nabytí účinnosti dne 01.01.2025.

O dalším vývoji legislativy Vás budeme informovat.

V případě jakýchkoli dotazů či nejasností se na nás neváhejte obrátit, jsme Vám plně k dispozici.

Děkujeme za Vaši pozornost a přejeme příjemně strávený den,

       Tým Spoladore & Bystřický, advokátní kancelář s.r.o.